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转让公司股权税法实务一

发表时间:2017-07-14 14:36:37 浏览量:

  一、非上市转让公司股权所得税的处理
 
  一
 
  股权转让的类型
 
  中国公民个人转让公司股权的类型有明确的依据。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“股权转让个税管理办法”)第三条的规定,个人转让非上市公司股权的类型[1]包括:1)出售股权;2)公司回购股权;3)股权被司法或行政机关强制过户;4)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;5)以股权抵偿债务;5)其他股权转移行为。
 
  实践中,居民企业转让非上市公司股权的类型与上述类型基本一致。
 
  二
 
  所得税的基本计算方法
 
  1、个人转让公司股权所得税的计算方式
 
  根据《个人所得税法》第二条、第三条、《个人所得税法实施细则》第八条及《股权转让个税管理办法》第四条的规定,股权转让所得属于个人的财产转让所得,适用20%的税率,根据《个人所得税法》第六条及《股权转让个税管理办法》第四条的规定,个人转让公司股权的应纳税所得额为股权转让收入减除股权原值和按照规定支付的有关税费后的余额。
 
  因此,个人转让公司股权应纳税额的计算方式为:
 
  (股权转让收入-股权原值-有关税费)×20%
 
  其中,根据《股权转让个税管理办法》的相关规定,股权转让收入包括全部价款和价外收入,如获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益;违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入;纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,也应当作为股权转让收入。
 
  股权原值的确定因股权的形成原因不同而有所差异,但基本的原则是实际支付价款或经税务机关认可/核定的投资入股时非货币性资产价格或原持有人的股权原值加上直接或合理的税费确定本次交易的股权原值,另外主管税务机关还可能根据其他情况按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。特别的,对于资本公积、盈余公积及未分配利润等留存收益转增股本的,股权原值包括转增额及个人股东已缴纳的个人所得税;前一手股权转让经核定征收的,本手股权转让的原值按照前一手核定的股权转让收入与合理税费之和确定;个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证,不能正确计算股权原值的,由主管税务机关核定其股权原值;对个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。
 
  2、居民企业股权转让所得税的计算方式
 
  根据《企业所得税法》第六条及《企业所得税法实施细则》第十六条的规定,股权转让所得属于企业的转让财产所得,根据《企业所得税法》第四条的规定,居民企业[2]转让股权所得,适用25%的税率。但是符合条件的小型微利企业[3],适用20%的税率,国家需要重点扶持的高新技术企业[4],适用15%的税率,同时根据《企业所得税法》第二十九条的授权,民族自治地方的自治机关可以对本自治地方的企业应缴纳的企业所得税属于地方分享的部分决定减征或者免征[5]。
 
  根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定,企业股权转让所得以收入全额减除投资成本后的余额为应纳税所得额,其中投资成本的确定方法为:1)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
 
  因此,居民企业股权转让应纳税额的计算方式为:(股权转让收入全额-取得股权时实际发生的支出-合理税费)×25%
 
  值得注意的是,根据国家税务总局发布的《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号,简称“79号文”)第三条的规定,企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
 
  3、所得税纳税义务的确定
 
  (1)个人转让公司股权所得税纳税义务的确定
 
  根据《股权转让个税管理办法》第二十条的规定,个人转让股权的,发生以下情形的,纳税义务确定,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向被投资企业所在地地税机关申报纳税:1)已支付或部分支付股权转让款;2)股权转让协议已签订生效;3)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益;4)国家有关部门判决、登记或公告生效;5)司法或行政强制过户已完成;6)以股权对外投资已完成工商登记或其他非货币性交易已完成;7)以股权抵偿债务已完成;8)其他股权转让行为已完成;9)税务机关认定的其他情形。
 
  (2)居民企业股权转让所得税纳税义务的确定
 
  根据“79号文”第三条及《企业所得税法》第五十四条及《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)的相关规定,企业转让股权的,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税,应当自本月份或者季度终了之日起十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。
 
  4、纳税主体及征税机关的确定
 
  (1)纳税主体的确定
 
  根据《个人所得税法》第八条及《股权转让个税管理办法》第五条的规定,个人转让公司股权所得的纳税主体为转让方本人,受让方不区分个人或企业均为扣缴义务人;根据《企业所得税法》第五十四条的规定,居民企业股权转让所得的纳税主体为出让方企业,应纳税款当期一并自行申报纳税。
 
  (2)征税机关的确定
 
  根据《股权转让个税管理办法》第十九条的规定,个人转让公司股权所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关;根据《企业所得税法》第四十九条的规定,通常而言,居民企业以企业登记注册地为纳税地点,登记注册地在境外的,以实际管理机构所在地为纳税地点,根据《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发(2008)120号)等相关规定,在相应的地税或国税局申报纳税。
 
  5、所得税纳税申报材料
 
  根据《股权转让个税管理办法》第21条的规定,个人转让股权的,纳税人、扣缴义务人在向税务机关办理股权转让纳税(扣缴)申报时,应当同时报送:1)股权转让合同或协议;2)股权转让双方身份证明;3)净资产或土地房产等资产价值评估报告(如需);4)计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料;5)主管税务机关要求报送的其他材料。同时,被投资企业还应当按规定向税务机关报送相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料等协助税务机关依法征税。
 
  根据《企业所得税法》的相关规定,企业在纳税时应当向主管税务机关提交纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。实践中,对于重大的股权转让交易,主管税务机关可能会要求企业申报纳税时一并提交股权转让合同或协议、被投资企业财务报告或财务报表、股权转让价款支付凭证等资料。
 
  二、非上市转让公司股权中的其他税种
 
  一
 
  印花税
 
  根据《印花税暂行条例》的相关规定,股权转让合同属于应缴纳印花税的“产权转移书据”,应当缴纳印花税,计税依据为股权转让协议所载金额。转让双方均需按照万分之五的税率分别纳税。
 
  二
 
  契税
 
  根据《契税暂行条例》第一条的规定,在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应缴纳契税。但是在股权转让中,受让方受让企业股权,从法律关系上来看,被投资企业的土地、房屋权属不发生转移,因此理论上不存在契税应税行为,不应征收契税。但是,不排除税务部门根据交易实质穿透认定的情况。比如,房地产项目公司100%的股权转让是房地产企业转让土地使用权、房屋或资本运作等常见的手段,其实质就是通过转让股权的方式变相转让土地或房屋,有些地方的税务部门可能穿透认定为转让不动产,要求缴纳契税。
 
  三
 
  营业税及土地增值税
 
  根据《营业税暂行条例》第一条的规定,营业税的应税行为是提供劳务、转让无形资产或者销售不动产。因此,原则上转让非上市公司股权不属于营业税的应税行为,但是不排除税务部门以实质重于形式的原则认定部分转让行为属于营业税应税行为,如房地产项目公司100%的股权转让,部分税务部门可能认为实质是转让不动产,应征收营业税[6]。
 
  根据《关于做好全面推开营业税改征增值税试点准备工作的通知》(财税(2016)32号)的相关规定,自2016年5月1日起,原营业税纳税人将全部纳入试点范围,由缴纳营业税改为增值税,营业税正式推出历史舞台。但是,按照税法“实体从旧”的法律适用原则及相关税法实务,2016年5月1日前发生的营业税应税行为仍属于营业税的征收范围,仍缴纳营业税;此前已发生但未依法履行纳税义务的相关经济活动,在法定追溯期和追征期内的,税务机关仍有权追溯征税。
 
  根据《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函(2000)687号)的意见,一次性转让100%股权的,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物的,通常为房地产项目公司或具有大量土地使用权或房产的重资产企业。但是,根据税务实践,一般很少有税务部门按照该规定征收。一般理解,除了此种特殊类型的股权转让外,其他股权转让行为不属于土地增值税的应税行为。
 
  三、非上市转让公司股权中的核定征收
 
  1、个人转让非上市公司股权的核定征收
 
  根据《股权转让个税管理办法》第十一条、第十四条的规定,当个人转让股权存在以下不合理情形时,主管税务机关可以核定股权转让收入:1)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由;2)经主管税务机关责令限期申报后仍逾期不申报;3)无法提供或拒不提供股权转让收入资料;4)其他情形。当存在上述情形时,税务机关会根据被投资企业的固定资产或无形资产等大额资产占总资产的比例、短期内多次转让价格差异较大等具体情况,可能采用净资产核定法、类比法或其他合理方法进行核定征收,从而还原真实的交易价格并确保及时收缴到位。
 
  其中,根据《股权转让个税管理办法》第12条、第13条的规定,当个人转让股权存在以下情形时,主管税务机关可能会认定相应的股权转让交易属于《股权转让个税管理办法》第十一条规定的转让收入明显偏低:1)转让价格低于股权对应的净资产份额的,尤其是被投资企业存在价值较大的固定资产或无形资产的;2)平价或者亏损转让;3)低于相同或类似情形下被投资企业同一股东或其他股东股权转让收入;4)低于被投资企业可比的其他企业股权价格的;5)不具合理性的无偿转让;6)主管税务机关认定的其他情形。但是,如果明显偏低的转让价格是基于以下情形,则被视为具有正当理由,不会被核定征收:1)提供有效文件证明低价转让是由于国家政策调整导致被投资企业生产经营受到重大负面影响;2)受让方系转让方的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让方承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;3)员工持有的不能对外转让内部转让;4)其他合理情形。
 
  2、居民企业转让非上市公司股权的核定征收
 
  《企业所得税法》第四十四条对关联企业违反独立交易原则的非公允移转定价行为作出了核定征收的规定,明确了核定征收的基本方法。并通过《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号 )及《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号 )等相关文件对非居民企业利用离岸公司架构间接转让境内公司股权等行为的重新定性和穿透征税作出了规定。另外,国家税务总局还制定了《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号)等相关反避税规则。实际上,税务机关可能依据或参照前述规定对居民企业不合理的股权转让行为进行核定征收。
 
  四、两种特定情形的处理规则
 
  一
 
  以股权投资入股的税务处理
 
  1、个人以股权投资入股的税务处理
 
  根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号 )的相关规定,个人以股权(非货币性资产)投资取得被投资企业的股权,属于个人转让股权和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。因此,个人以股权出资实际被视为股权转让,需要缴纳个人所得税,需要在股权转让完成工商登记、取得被投资企业股权时确认股权转让收入的实现。
 
  个人以股权出资的,应在取得被投资企业股权的次月15日内向主管税务机关申报纳税,一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后在五年内分期缴纳。
 
  2、居民企业以股权投资入股的税务处理
 
  根据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)的相关规定,居民企业以股权(非货币性资产)对外投资取得被投资企业的股权,属于转让股权和投资同时发生。应对所转让的股权进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认股权转让所得,在投资协议生效并办理股权登记手续时,确认股权转让收入的实现,可在五年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
 
  二
 
  股权转让损失处理
 
  根据《企业所得税法实施条例》的相关规定,企业在转让股权时,取得股权的成本及股权处置的亏损,可以在计算应纳税所得额时税前扣除。同时,根据《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号 )的规定,企业对外进行股权投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
 
  知了壳提示:税法草案所称的居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立、或者实际管理机构在中国境内的企业。例如,在我国注册成立的沃尔玛(中国)公司,通用汽车(中国)公司,就是我国的居民企业;在英国、百慕大群岛等国家和地区注册的公司,但实际管理机构在我国境内,也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内外的所得缴纳企业所得税。